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Se ha recibido su escrito, referido a la queja arriba indicada.

Consideraciones

1. En relación con su contenido, hay que tener en cuenta que, en efecto, el artículo 83.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) establece textualmente que “La opción ejercitada para un período impositivo no podrá ser modificada con posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración”.

2. Esta prevención impide al contribuyente, en pro de la seguridad jurídica, manifestar cambios de voluntad una vez concluido el plazo reglamentario de declaración, que vendrían a complicar la gestión del impuesto. Sin embargo, no parece que, en el supuesto de que la propia AEAT haya iniciado un procedimiento de completa revisión de la autoliquidación, tal prevención constituya una garantía a favor de la seguridad jurídica, sino una limitación que imposibilita en el proceso de subsanación de errores, corregir una decisión adoptada al amparo precisamente de los errores que se vienen a subsanar. En la medida en la que imposibilita que se aplique la opción de tributación más favorable, solo puede tener como resultado el perjuicio del contribuyente.

3. Los tribunales superiores de justicia han considerado que puede existir un supuesto de vicios de la voluntad respecto a la opción del régimen de tributación, en aquellos casos en los que se ha inducido al contribuyente afectado a elegir un régimen de tributación más favorable (lo que, en principio, supone un beneficio), y por ello, para subsanar dicho vicio, han abierto la posibilidad de que pueda volver a ejercitar la opción, de manera que lo que prevalezca sea la voluntad libre y manifiesta del régimen de tributación.

4. En dicho sentido cabe citar la sentencia de la Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña 529/2012, de 16 de mayo, recaída en el recurso …../2008. En dicha sentencia se razona en los siguientes términos:

“Tercero.- Planteado el debate dialéctico en los términos anteriormente expuestos, este tribunal ha tenido ocasión de pronunciarse en anteriores resoluciones (sentencias número …/2004, de 3 de junio, …/2005, de 17 de mayo, y …/2008, de 27 de noviembre), en el sentido de señalar que el carácter invariable de la opción por la tributación conjunta o individual responde a criterios de seguridad jurídica excluyentes de caprichosos cambio de criterio; y, siendo la opción voluntaria, para existir como tal es necesario que la voluntad no se encuentre viciada por circunstancias no imputables a los propios interesados, de tal forma que la norma no impide la rectificación de la declaración presentada en una u otra modalidad, si aquella se debiera a error material o a un cambio de las de las circunstancias objetivas respecto al momento en que se formuló la declaración, siempre que, en uno y otro caso, no sean imputables al sujeto pasivo. La no imputabilidad del vicio en la voluntad a los propios interesados presupone que estos hayan obrado con arreglo a las normas de cuidado; no obstante, aun cuando el sujeto pasivo no haya extremado hasta el agotamiento toda la diligencia posible, cabe que ya un evento imprevisible dentro de la normal y razonable previsión, ya un suceso externo insuperable e inevitable o la conducta dolosa o negligente de un tercero absorban la relación de causal del vicio o error de la voluntad, lo que ha determinarse caso por caso”.

5. En el mismo sentido, la sentencia de la de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León, con sede en Valladolid, de 28 de noviembre de 2018, en la que se razona, tras referir los artículos antes citados que “Tal prohibición responde a un elemental principio de seguridad jurídica que, aunque, en este caso, perjudica al sujeto pasivo, también es cierto que le puede beneficiar, en sentido contrario, si la Administración pudiera pretender el cambio de tributación al resultarle más favorable. No obstante, el criterio mantenido en las sentencias dictadas por esta sala es establecer que si existe un error en la formación de la voluntad no imputable al contribuyente y debidamente acreditado cabe la posibilidad de modificar la opción de tributación. Así en la sentencia de esta sala de 14 de diciembre de 2012, rec. …/2009 hemos concluido: (…).

Ahora bien, es fácil entender que la opción por uno u otro régimen de tributación ha podido basarse en unos datos fácticos erróneos o incompletos, supuesto en el que habría de analizarse si la ulterior subsanación de los errores de los elementos fácticos de la declaración puede extenderse al cambio en la opción misma de tributación, lo que es admitido excepcionalmente por los tribunales solo en supuestos de errores no imputables al propio contribuyente», remitiéndose, a continuación, a la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 16 de mayo de 2012, y concluyendo que «en definitiva, la doctrina de este tribunal hace depender la posibilidad de rectificar la opción inicial por la tributación conjunta o individual de la existencia o no de un vicio de la voluntad, (…)»”.

Por todo ello, debe entenderse que el cambio de criterio, posterior, de la Administración, aunque legítimo, en cuanto perjudicial para los recurrentes, no puede impedir la posibilidad de estos de modificar su decisión sobre la opción de tributación, al hallarse la anterior viciada, por causas ajenas a su voluntad, y cuando en todo caso, son imputables a la propia actuación de la Administración tributaria.

6. Por último, la citada sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 28 de noviembre de 2018, consideró que, si al escoger la modalidad de tributación existe un error en la formación de la voluntad no imputable al contribuyente y debidamente acreditado, cabría modificar la opción elegida inicialmente. En concreto, la sentencia citada analiza el caso de un matrimonio que tras optar por la modalidad de declaración conjunta, uno de los cónyuges percibió determinados atrasos, por lo que decidieron presentar dos complementarias individuales. Los contribuyentes acreditaron que, en el momento de presentar su declaración inicial, no esperaban cobrar los atrasos dado que la empresa pagadora atravesaba graves dificultades económicas. El tribunal aceptó que presentasen dos complementarias individuales, aunque ya estuviesen fuera de plazo.

7. En el caso objeto de la presente queja, la modificación de la base imponible viene determinada por una liquidación provisional de Hacienda. La errónea elección de la modalidad de tributación derivó de un error previo en los cálculos económicos de la propia autoliquidación, error en el que, además, intervino el funcionario de Hacienda que ayudó a los contribuyentes a cumplimentar la declaración.

8. Revisada por esa agencia estatal la autoliquidación, se evidenció simultáneamente otro error, encadenado al anterior, esta vez en la elección de la modalidad de tributación, y que implica un incremento importante en la cantidad objeto de reclamación.

9. Parecería razonable, a juicio de esta institución, que, en estos casos y acogiendo la doctrina de los tribunales citada, esa agencia estatal, al rectificar de oficio los errores detectados en la autoliquidación, permita modificar la opción anteriormente ejercitada, ya que se pudo deber a error material o a un cambio de las circunstancias objetivas respecto al momento en que se formuló la declaración, siempre que, no sean imputables al sujeto pasivo, de forma que se facilite a los interesados la posibilidad de optar de nuevo por la modalidad de declaración, a semejanza de lo que ya se realiza cuando el interesado no ha presentado autoliquidación, y se le gira la correspondiente liquidación.

Decisión

Por todo ello, en virtud de lo dispuesto en los artículos 28 y 30 de la Ley Orgánica 3/1981, de 6 de abril, del Defensor del Pueblo, se ha resuelto formular a esa Administración las siguientes:

RECOMENDACIONES

1. Que la propia AEAT, al rectificar de oficio los errores detectados en la autoliquidación, verifique si existe un error en la formación de la voluntad no imputable al contribuyente y, en ese caso, facilite de nuevo a los interesados la posibilidad de ejercitar dicha opción de tributación.

2. En el caso de que no se acepte la anterior recomendación, se le solicita que inste de la Secretaria de Estado de Hacienda, con base en la doctrina jurisprudencial citada, la modificación legal del artículo 83.2 de la Ley del IRPF, con el fin de proteger la formación de la voluntad de los obligados tributarios y evitar la aparición de vicios en las autoliquidaciones.

Se agradece de antemano su colaboración y se solicita, de conformidad con el artículo 30 de la Ley Orgánica, que a la mayor brevedad posible, comunique si acepta o no las recomendaciones formuladas, indicando en este último supuesto las razones en que funde su negativa. Asimismo, se solicita información complementaria sobre el caso concreto planteado por el interesado a la vista de las consideraciones expuestas.

Le saluda muy atentamente,

Francisco Fernández Marugán

Defensor del Pueblo (e.f.)